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Les conditions d’exonération de l’outil professionnel

Ne sont pas considérés comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier (article 885 o quater du CGI).

Seule bénéficie de la qualification de biens professionnels la fraction de valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société (article 885 o ter du CGI).

--> Détention indirecte d’actifs non professionnels

La Cour de Cassation, dans son arrêt du 20 octobre 2015, valide un montage consistant à faire détenir par l’intermédiaire d’une filiale, dont les titres sont nécessaires à l’activité de la mère, des biens ou des droits qui ne le sont pas.

Dans une affaire, un couple dirige et possède une société d’agence immobilière. Cette société détient le capital d’une société d’administrateur de biens immobiliers. Leurs activités sont complémentaires. Cette seconde société détient des biens immobiliers au travers de sous-filiales.

Pour l’administration fiscale, la valeur des actions de la société d’agence immobilière ne peut pas être exonérée en totalité à l’ISF, dans la mesure où ces biens immobiliers ne sont pas nécessaires à son activité.

Pour la Cour de Cassation, lorsque la détention de la filiale est nécessaire à l’activité de la société mère, peu importe que cette filiale et ses sous-filiales détiennent des participations ou des biens non nécessaires à l’activité de la mère.

Dans cette affaire, l’objet social de la seconde société se situe dans le prolongement de celui de la société mère. Et l’objet social des sociétés doit être bien rédigé. De plus, les biens immobiliers détenus restent dans le même secteur d’activité. Il y a une logique économique d’ensemble.

La loi de finances rectificative pour 2016 met un terme à cette jurisprudence et exclut désormais de l’exonération les actifs détenus par les filiales lorsqu’ils ne sont nécessaires ni à leur propre activité professionnelle, ni à celle de la société constitutive du bien professionnel.

--> Pour les sociétés de personnes relevant de l’IR (SNC, SC, sociétés en commandite simples, sociétés en participation, SARL ayant opté pour le régime des sociétés de personnes, EURL … telles que visées aux articles 8 et 8 ter du CGI), les parts de ces sociétés bénéficient de la qualification de biens professionnels lorsque leur propriétaire y exerce son activité professionnelle de façon effective et à titre principal.

--> En ce qui concerne les parts ou actions de sociétés soumises à l’IS (de plein droit ou sur option), 3 conditions doivent être simultanément remplies pour que leur propriétaire puisse arguer de leur caractère de biens professionnels exonérés d’ISF (article 885 o bis du CGI) :

1- Il doit exercer des fonctions de direction « qualifiées » dans la société.

2- Il doit recevoir une rémunération « normale » pour ses fonctions de direction.

3- Il doit détenir plus de 25 %, directement ou indirectement, du capital de la société, sauf à ce que la participation en cause représente plus de 50 % de son patrimoine total imposable à l’ISF (loi Dutreil). La loi de finances rectificative pour 2011 prévoit désormais que cette condition s’apprécie uniquement sur les droits de vote.

1- Les fonctions « qualifiées » sont définies par l’article 885 o bis :

– Gérant de droit de SARL, associé en nom d’une société de personne, président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions.

Aux termes des modifications apportées au mode de fonctionnement des organes dirigeants de la SA par la loi sur les nouvelles régulations économiques (NRE), les fonctions suivantes sont désormais éligibles dans les SA « version post-NRE » :

  • le PDG en l’absence de dissociation des fonctions
  • le président du conseil d’administration et le directeur général, en cas de dissociation
  • les directeurs généraux délégués, qu’il y ait ou non dissociation

Remarque

Le père fondateur de l’entreprise qui a transmis la nue-propriété et gardé l’usufruit, est nommé Président du conseil de surveillance, un poste qui échappe à l’ISF. Le fils est nommé Président du directoire.

Dans les SAS, le sujet a été clarifié par la réponse Muselier du 13.12.2000, et confirmé par la loi de sécurité financière du 01 août 2003. Peuvent bénéficier en SAS de cette qualification les associés titulaires de fonctions dont l’étendue, conformément aux statuts de la SAS, est au moins équivalente à celles qui sont exercées dans les SA par les personnes mentionnées à l’article 885 o bis du CGI. Pour les directeurs généraux et directeurs généraux délégués, l’appréciation de la nature équivalente de leurs fonctions suppose qu’ils soient bien investis d’un pouvoir de représentation de la société opposable aux tiers (délégations de pouvoirs enregistrées auprès du RCS).

2- Au sujet de la rémunération, celle-ci doit tout d’abord être normale eu égard aux fonctions exercées (article 885 o bis).

La loi de finances pour 2017 précise que le caractère normal de la rémunération doit s’apprécier par comparaison avec des rémunérations du même type versées au titre de fonctions comparables dans l’entreprise ou dans des entreprises similaires installées en France.

Cette rémunération doit, en outre, représenter plus de 50 % des revenus professionnels du contribuable, à savoir, dans la plupart des cas, les revenus soumis à l’IR dans la catégorie des traitements et salaires.

La rémunération à prendre en compte étant celle perçue l’année précédant le 01 janvier de l’année de référence.

Par exception, il est désormais admis dans certains cas de prendre en compte les rémunérations de l’année au titre de laquelle l’ISF est dû pour déterminer si le seuil de 50 % est franchi (en cas de création ou de restructuration d’entreprises et de prise de fonction de direction au cours de l’année qui précède celle au titre de laquelle l’ISF est dû ; instruction 7 S-6-02 du 16 mai 2002).

La Cour de Cassation fait une interprétation très stricte de ces dispositions et estime que pour que la rémunération soit probante à cet égard il ne faut tenir compte que de celle versée au titre du mandat social du dirigeant, même s’il est aussi salarié de l’entreprise (Cassation 06 mai 2008, Cassation 07 avril 2009). L’administration fait une interprétation plus souple du texte et rappelle, dans une instruction du 03 octobre 2005, qu’elle considère la rémunération probante lorsqu’elle est constituée :

–       De la somme de celles perçues au titre des différentes fonctions exercées dans la société.

–       Ou de la somme de celles perçues dans la holding animatrice et les filiales lorsque le dirigeant exerce ses fonctions dans la holding.

La Cour de Cassation précise dans son arrêt du 17 mars 2009 que lorsqu’un contribuable exerce des fonctions de direction dans plusieurs sociétés, dont il est également associé ou actionnaire et dont les activités sont soit similaires, soit connexes et complémentaires, l’ensemble des rémunérations qu’il perçoit de ces sociétés doit être pris en compte pour apprécier si elles représentent plus de la moitié de ses revenus professionnels et si par voie de conséquence, les titres qu’il détient dans ces sociétés constituent un bien professionnel unique exonéré de la base d’imposition à l’ISF.

3- Enfin, le seuil de participation de 25 % est déterminé en tenant compte des participations détenues par le groupe familial, à savoir, au-delà du dirigeant, son conjoint ou concubin notoire, leurs ascendants, descendants et leurs frères et sœurs.

Des dérogations ont pu être apportées à l’exigence cumulée de ces 3 conditions, soit par la loi (les gérants et associés visés à l’article 62 du CGI sont dispensés du seuil de participation), soit par la doctrine administrative.

 

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