Interrogation sur l’article 751 du CGI

Cet article a été modifié par un décret le 03 juin 2013 : si un bien a fait l’objet d’un démembrement autrement que par donation avec réserve d’usufruit au profit du donateur, il est considéré au plan fiscal comme dépendant en pleine propriété de la succession de l’usufruitier et donc légué au nu-propriétaire qui est alors redevable des DMTG sur la valeur en pleine propriété du bien (par exception à la règle posée par l’article 1133 du CGI) après imputation le cas échéant des droits acquittés au titre de la vente ou de la donation en nue-propriété du bien qui a pu lui être consentie par le défunt.

L’article 1133 du CGI prévoit que la réunion de l’US à la NP ne donne lieu en principe à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l’expiration du temps fixé pour l’US ou par le décès de l’usufruitier. La transmission de l’US au nu-propriétaire s’effectue ainsi dans ce cas en franchise d’impôt.

Ce principe admet plusieurs exceptions : la présomption ne s’applique pas :

–       Si le défunt n’a pas la qualité d’usufruitier au jour du décès.

–       Elle ne concerne pas les titulaires d’un simple droit d’usage et d’habitation.

–       Lorsqu’un testament attribue l’US à une personne et la NP à ses présomptifs héritiers.

–       Si le démembrement revêt un caractère onéreux (le NP apportera la preuve qu’il a bien acquit à titre onéreux la NP de l’immeuble au moyen de ses fonds personnels ; acte authentique ; comptabilité du notaire ; acte de prêt…).

Les nus-propriétaires visés par la présomption sont les héritiers présomptifs du défunt et leurs descendants, les donataires ou légataires.

Lorsque l’acquéreur de l’usufruit d’un bien a donné à ses héritiers présomptifs l’argent nécessaire pour en acquérir la nue-propriété, le bien acquis sera réputé faire partie en pleine propriété de la succession de l’usufruitier. Et l’article 751 du CGI répute fictifs les démembrements de propriété entre le défunt usufruitier et les héritiers ou légataires nus-propriétaires. Cette présomption légale rend les héritiers nus-propriétaires redevables des droits de succession sur la valeur en pleine propriété d’un bien qui se trouve déjà en leur possession sous la réserve de l’usufruit qui le grevait.

La preuve contraire est prévue par le texte qui cite comme preuve possible la donation régulière consentie plus de trois mois avant le décès. Mais ce texte ne précise pas si cette donation doit nécessairement être celle à l’origine du démembrement de propriété.

La Cour de Cassation a tranché dans un arrêt du 23 janvier 2007. « La donation régulière permettant d’écarter la présomption de fictivité du démembrement est celle de la nue-propriété ou de l’usufruit du bien, et non la donation d’une somme d’argent permettant d’acheter fictivement la nue-propriété ou l’usufruit de celui-ci, quand bien même cette donation serait elle-même réalisée régulièrement ».

L’administration fiscale a immédiatement commenté cet arrêt dans une instruction du 23 mars 2007.

La loi de finances pour 2008 prend le contre-pied de cette solution en son article 19 dans lequel elle insère après le premier alinéa de l’article 751 du CGI le paragraphe : « la preuve contraire peut notamment résulter d’une donation de deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel qu’en soit l’auteur, en vue de financer, plus de 3 mois avant le décès, l’acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d’un bien, sous réserve de justifier de l’origine des deniers dans l’acte en constatant l’emploi ».

Trois conditions doivent donc désormais être réunies pour établir la sincérité du démembrement de propriété :

• le constat de la donation de deniers dans un acte ayant date certaine,
• l’antériorité de l’acquisition démembrée de plus de 3 mois avant le décès de l’usufruitier,
• l’établissement d’une clause d’origine des deniers dans l’acte d’acquisition, indiquant que les fonds proviennent en tout ou partie de la donation.

Si moins de 3 mois : voir la décision de la Cour de Cassation du 17/01/2012.