Fiscalité des revenus fonciers (location nue)

Rappel

Article 13 du CGI : « Les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu sont déductibles du produit brut ».

Revenu imposable = charges déductibles

Le revenu net foncier

La loi de Finances pour 2006 a changé le mode de calcul des revenus fonciers.

--> Le régime du microfoncier

Il permet aux personnes percevant moins de 15.000 € de recettes locatives annuelles de bénéficier d’un abattement forfaitaire de 30 % (loi de finances pour 2006).

Les contribuables imposés de plein droit au régime du microfoncier peuvent bénéficier du régime réel sur option, applicable pour 3 ans et reconduit tacitement.

--> Le régime du réel

Ce régime permet de déduire un certain nombre de charges considérées comme nécessaires à l’acquisition, la conservation, l’amélioration ou la réparation du logement. En contrepartie de la suppression de l’abattement forfaitaire (qui été de 14 %) par la loi de finances pour 2006, la liste des charges déductibles pour leur montant réel a été légèrement étendue. Celles-ci doivent avoir été effectivement payées au cours de l’année d’imposition et doivent être justifiées (Instruction fiscale BOI 5D-2-07) :

–       les intérêts d’emprunt, frais d’emprunt, inscription hypothécaire, cautionnement, main levée,

–       les intérêts des avances sur contrats d’assurance vie (l’administration n’a jamais pris position sur ce point – besoin de liquidités temporaire et non financement à long terme),

–       les travaux d’entretien, de réparation ou d’amélioration et de rénovation,

–       les taxes foncières,

–       les provisions pour charges de copropriété,

–       les diverses primes d’assurance (multirisques non occupant, responsabilité civile du bailleur, garantie loyers impayés, garantie décès-invalidité souscrite dans le cadre d’un emprunt, chômage),

–       commission de l’agent immobilier pour la recherche d’un locataire,

–       honoraires de gérance de l’administrateur de biens, du comptable, cotisation d’adhésion à une chambre syndicale de copropriétaires,

–       frais de diagnostics obligatoires,

–       honoraires versés à un avocat ou à un huissier, les frais de justice,

–       …

Remarque

Les primes versées sur des contrats d’assurance vie nanti au profit du prêteur ne sont pas déductibles (instruction du 23 mars 2007).

Les revenus nets fonciers sont soumis aux prélèvements sociaux, dont une partie de la CSG est déductible des revenus de l’année suivante.

Pour les immeubles en copropriété, on inscrit ligne 229 de la déclaration n°2044 (déclaration des revenus fonciers) le total des charges quote-part du lot et en ligne 230 les charges incombant normalement au locataire et qui ne sont pas déductibles. En contre partie, les remboursements par le locataire de ces dépenses ne sont pas imposables. Les charges incombant normalement au locataire sont déductibles à une seule condition : le locataire est parti sans les rembourser.

TVA

– Le taux à 10 % s’applique : aux travaux d’entretien, d’amélioration, de transformation, d’aménagement de logements achevés depuis plus de 2 ans.

– Le taux à 20 % s’applique : lorsque l’importance des travaux concourt à la réalisation d’un immeuble neuf ou, lorsque les travaux ont pour conséquence l’augmentation de plus de 10 % de la surface de plancher existante.

Les loyers non perçus peuvent être taxés

Le Conseil d’Etat, dans son arrêt du 01 octobre 2015, considère qu’un bailleur qui n’accomplit pas de diligences en vue du recouvrement des loyers impayés renonce à les percevoir. Ainsi, pour le CE, ce bailleur consent une libéralité (une donation indirecte) à son locataire à hauteur des loyers dus.

Deux conséquences fiscales :
– pour le bailleur : imposition des sommes non perçues à l’IRPP + PS.
– pour le preneur du bail : la libéralité devrait donner lieu au paiement de droits de donation au taux de 60 % sans abattement si aucun lien de parenté entre le bailleur et son locataire.

Le traitement fiscal des loyers impayés dépend donc du fait de savoir si le bailleur a mis en œuvre des mesures pour recouvrer les sommes dues (signification d’un commandement de payer, demande d’injonction de payer auprès du TI ou du TGI…). La charge de la preuve incombe au bailleur. C’est à lui de prouver qu’il met tout en œuvre afin d’éviter la fiscalisation des loyers impayés.

Un propriétaire-bailleur doit donc tout mettre en œuvre dès lors qu’il constate des impayés de loyers.

Deux points à éclaircir par rapport à cet arrêt :
– démontrer l’intention libérale afin de caractériser l’existence d’une libéralité.
– l’impôt sur le revenu est perçu, normalement, sur les revenus disponibles : article 12 du CGI : dont on a disposé au cours de l’année d’imposition.

Imputation des déficits fonciers

Un déficit foncier qui ne provient pas des intérêts d’emprunt et jusqu’à 10.700 €, est imputable sur les autres revenus catégoriels. Le surplus, ainsi que la fraction du déficit correspondant aux intérêts d’emprunts, sont reportables sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.

Imputation des déficits fonciers et société de personnes dont les parts sont démembrées

Pour la Cour administrative de Bordeaux, décision du 15 mars 2016, le déficit doit être attribué au nu-propriétaire des parts.

Donc, lorsque la société dégage un résultat positif, l’usufruitier est imposable sur ce résultat, mais lorsque ce résultat est déficitaire, il est déclaré dans les revenus du nu-propriétaire.

L’administration fiscale tenait déjà la même position. La Cour de Cassation, dans sa décision du 04 janvier 1994, énonçait en effet : « le déficit est recueilli par l’associé ». Et seul le nu-propriétaire a la qualité d’associé. Le nu-propriétaire est bien appelé en cas de comblement de pertes !

De plus, confusion entre la notion de déficit et celle de perte : une société peut dégager un déficit sans que la moindre perte ne puisse être constatée. C’est le cas, par exemple, si le déficit est généré par un amortissement.

Le Conseil d’Etat a été saisi de cette affaire le 08 novembre 2017 (arrêt de principe). Le CE prononça l’annulation de l’arrêt de la Cour administrative de Bordeaux.

La question maintenant : que va faire l’administration fiscale ? Elle considère que le déficit doit revenir au nu-propriétaire, car lui seul à la qualité d’associé ce qui l’oblige à contribuer aux pertes.

Il est parfois possible de déduire les charges d’un logement qui ne produit pas de revenu foncier

Un logement dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peut donner lieu à la déduction de charges foncières. Encore faut-il que la réserve de jouissance soit établie.

C’est ce que vient de rappeler le CE le 04 juin 2012 en sanctionnant une Cour d’appel qui s’était bornée à constater l’absence de revenus fonciers pour refuser la déduction des charges, sans examiner si le propriétaire n’avait pas cherché à louer le logement vacant.

Pour combattre la présomption de jouissance, celui-ci peut en effet démontrer qu’il a effectué toutes diligences nécessaires pour le louer. Ce qui lui permet de déduire les charges.

Travaux déductibles des revenus fonciers

Les dépenses d’entretien, réparation et amélioration (mise en conformité aux nouvelles normes) sont déductibles.

Les dépenses de construction, reconstruction et agrandissement ne sont pas déductibles des revenus fonciers, mais sont pris en compte pour la détermination du prix d’acquisition lors du calcul de la plus-value.

N’est pas déductible, la rémunération du travail consacré par le propriétaire ou sa famille à l’entretien, réparation ou amélioration ou à la gestion de ses immeubles.

N’est pas déductible du montant des loyers, le prix d’achat d’équipements ménagers (réfrigérateur, four, machines à laver…) installés dans des logements locatifs (jurisprudence du Conseil d’Etat du 28 novembre 2007).

Les travaux effectués par le bailleur dans une cuisine sont déductibles à conditions de présenter une certaine importance : installation d’une cuisine aménagée ou remplacement d’une cuisine vieillotte par une cuisine équipée. En revanche, le remplacement isolé d’un équipement ou d’un appareil ménager ne peut être déduit des revenus fonciers (rescrit 2008/14, 17 juin 2008).

Intérêts d’un emprunt contracté pour financer des travaux non déductibles réalisés sur un immeuble destiné à la location

Le Conseil d’État a effectué une mise au point dans un arrêt en date du 23/05/2003, concernant la déductibilité des intérêts des emprunts contractés pour le financement de travaux réalisés sur des biens locatifs :

– Les intérêts des emprunts relatifs à des travaux immobiliers sont déductibles même dans le cas où, en raison de leur nature ou de leur importance, les travaux concernés sont exclus des charges déductibles. Les intérêts sont donc déductibles quelle que soit la nature des travaux.

– Les juges ont tenu à préciser dans la même décision que les dépenses supportées (travaux, intérêts d’emprunts…) ouvrent droit à une déduction même lorsqu’elles concernent un bien non encore loué mais seulement destiné à la location, donc à procurer ultérieurement des revenus fonciers.

Déductibilité des intérêts d’un emprunt contracté postérieurement à l’achat

Les dispositions de l’article 31-I-1°d du CGI appellent une réponse négative. L’emprunt doit avoir été contracté pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés.

L’antériorité du prêt sur l’acquisition est donc requise.

Déductibilité des intérêts d’un emprunt In Fine

Le fait que l’emprunt ait été garanti par un contrat d’assurance vie nanti au profit de l’organisme prêteur est sans incidence sur cette déductibilité.

Les juges ont rappelé que les intérêts sont déductibles dès lors qu’il existe une « corrélation suffisante » entre l’emprunt et l’acquisition immobilière (CAA Bordeaux).

Qui déduit les intérêts d’emprunt lorsqu’il y a démembrement de propriété ?

Toujours dans le même arrêt en date du 23/05/2003, le Conseil d’État confirme la jurisprudence selon laquelle lorsqu’un immeuble fait l’objet d’un démembrement de propriété, les dépenses constituant des charges de cette propriété sont déductibles des bases de l’IR dû par celui des propriétaires qui en a effectivement supporté la charge. Ainsi, l’usufruitier peut déduire de son revenu les dépenses d’intérêts d’emprunt contracté par le nu-propriétaire, dès lors qu’il a supporté la charge effective de ces intérêts.

Déductibilité des intérêts d’emprunt contracté par le nu-propriétaire d’un immeuble détenu en direct

La déduction des intérêts d’emprunt par le nu-propriétaire est admise.

Déductibilité des intérêts d’emprunt contracté par le nu-propriétaire de parts de SCPI

Dans une instruction du 23 mars 2007, Bercy remet en cause la déductibilité des intérêts d’emprunt contracté par le nu-propriétaire de parts d’une société détenant un immeuble loué.

L’administration introduit une différenciation entre la détention d’immeubles en direct pour lesquels la déduction des intérêts d’emprunt par le nu-propriétaire est admise, et la détention à travers une société civile pour laquelle elle affirme un principe de non déductibilité, contrairement à ce qui était pratiqué jusqu’à présent.

L’instruction touche donc les personnes ayant investi en démembrement à travers des SCI mais aussi les nus-propriétaires de parts de SCPI.

Il est permis de s’interroger sur la légalité de cette doctrine, qui ne semble pas en ligne avec la jurisprudence du Conseil d’Etat. Et entre une instruction administrative et la jurisprudence du Conseil d’Etat, c’est la jurisprudence qui prévaut.

Intérêts des emprunts substitutifs : les conditions de la déduction

L’administration a toujours admis que les intérêts d’un emprunt destiné à rembourser un emprunt initial ayant financé l’acquisition ou les réparations d’un bien locatif, ou à se substituer à un tel emprunt, puissent ouvrir droit à une déduction des revenus fonciers.

La seule condition posée est que l’objet de cet emprunt soit expressément mentionné dans le nouveau contrat ou avenant.

Une réponse ministérielle du 07/07/2003 confirme que la déductibilité des intérêts joue même si le capital souscrit est supérieur à celui restant à rembourser. Cependant, conformément à une règle énoncée de longue date, seuls les intérêts relatifs à ce capital restant dû ouvrent droit à déduction, et ce dans la limite de ce qui était prévu par l’échéancier initial.

Les pénalités de remboursement anticipé sont déductibles lorsque la négociation débouche sur une diminution de la charge restant due au titre de l’emprunt initial.

Démembrement de propriété : à qui incombent les grosses réparations ?

Les articles 605 et 606 du Code Civil opèrent une répartition de la charge des travaux entre l’usufruitier, à qui incombent les réparations d’entretien, et le nu-propriétaire, tenu aux grosses réparations.

Pour la Cour de Cassation, 13 juillet 2005, les grosses réparations sont toutes celles qui concernent l’immeuble dans sa structure et sa solidité générale.

Mais la jurisprudence de la Cour de Cassation est constante : aucune obligation n’est imposée au nu-propriétaire de procéder aux grosses réparations. L’usufruitier ne peut donc exiger leur accomplissement par ce dernier.

La solution : un aménagement conventionnel. L’acte constitutif du démembrement peut valablement prévoir une clause qui contraint le nu-propriétaire à exécuter les travaux nécessaires, ce qui permettra d’éviter tout conflit. Mais la clause doit être clairement rédigée, et doit faire apparaître l’obligation imposée au nu-propriétaire et le droit que se réserve l’usufruitier de le contraindre à s’exécuter.

De son côté, l’usufruitier ne pourra s’exonérer aussi facilement que le nu-propriétaire de ses obligations : il risque en effet d’être déchu de son droit s’il laisse l’immeuble se dégrader. Cette déchéance requiert une décision judiciaire.

Mise à disposition d’un logement par son propriétaire à titre gratuit ou moyennant un loyer minoré : conséquences au regard des revenus fonciers

--> On sait que les contribuables qui se réservent la jouissance de logements dont ils sont propriétaires ne sont pas imposables à raison du revenu en nature correspondant à la disposition gratuite de ces logements (article 15-II du CGI).

Corrélativement, ils ne peuvent pas déduire les charges afférentes à ces logements, sous réserve du cas particulier de la résidence principale dont certaines charges bénéficient d’une réduction d’impôt ou ouvrent droit à un crédit d’impôt.

--> Qu’en est-il lorsque ce même propriétaire met le logement lui appartenant à la disposition d’un membre de sa famille ou d’un tiers, soit gratuitement, soit moyennant un loyer minoré ?

– La réponse ministérielle du 01/06/2004 confirme la position de l’administration fiscale sur le sujet. Lorsque le logement est mis à disposition gratuite d’un membre de sa famille ou d’un tiers, sans y être tenu par un contrat de location, le propriétaire est censé se réserver la jouissance du logement concerné. Il peut donc bénéficier à raison de ce logement de l’exonération prévue à l’article 15-II du CGI.

– En revanche, lorsque ce même propriétaire fait payer un loyer en vertu d’un contrat de bail régulier, l’intéressé ne peut plus être regardé comme continuant à jouir de l’immeuble. Le revenu brut de l’immeuble donné en location est alors imposable dans la catégorie des revenus fonciers et les charges sont déductibles.

Ainsi, dans le cas d’une location réelle consentie moyennant des loyers anormalement bas par rapport au prix du marché, l’intéressé encourt un redressement fiscal. En effet, en pareil cas, l’administration réintègre dans le revenu foncier la différence entre la valeur locative normale et le loyer anormalement bas.

La circonstance que ce loyer minoré n’a pour seul but que de permettre au propriétaire d’être remboursé des charges au sens large de l’immeuble, sans lui procurer de réel bénéfice, n’est pas opérante.